审计侵权责任中第三人范围认定的经济学分析免费阅读可下载,EditSprings,艾德思

 ［收稿日期］ 2009 －07 －08 ［基金项目］ 国家自然科学基金项目( 70972039) ; 安徽省教育厅人文社科项目( 2007SK123) ［作者简介］ 王烨( 1970— ) , 男, 安徽滁州人, 安徽财经大学会计学院副教授, 硕士生导师, 南京大学会计系博士生, 从事审计与机构治理研 究; 孙慧倩( 1975— ) , 女, 安徽蚌埠人, 安徽财经大学法学院硕士生, 从事民商法学和机构治理研究. 第 25 卷第 1 期 2010 年 1 月 审 计 与 经 济 研 究 JOURNAL OF AUDIT ＆ ECONOMICS Vol. 25,No. 1 Jan. , 2010 审计侵权责任中第三人范围认定的经济学分析 王烨 1, 孙慧倩2 ( 1. 安徽财经大学 会计学院, 安徽 蚌埠 233030; 2. 安徽财经大学 法学院, 安徽 蚌埠 233030) ［摘要］ 对注册会计师侵权责任中的第三人范围认定的经济学分析表明, 一味强调扩大注册会计师民事法律 责任的边界, 并不是解决注册会计师审计侵权民事责任的最优方式.应将审计侵权民事责任置于机构治理结构的 框架下, 合理设定注册会计师审计侵权责任的预防水平, 寻求最小的预期社会成本, 在注册会计师/ 被审计单位及 公众投资者等利害关系人之间实现利益平衡. ［关键词］ 审计侵权责任; 第三人范围; 有效预防水平; 最小预期社会成本; 利益平衡 ［中图分类号］ F239. 43［文献标识码］ A［论文编号］ 1004 －4833( 2010) 01 －0034 －05 一/引言 几乎每一桩针对会计师个人的诉讼, 都酿成整 个职业的一场危机 ［1］.注册会计师的法律责任既关 系社会公众的权益保护, 也关系到注册会计师行业 的兴衰存亡.然而, 社会公众对高质量审计的期盼 与审计行业的专业能力/ 职业认知之间存在明显的 "期望差距' , 导致注册会计师民事法律责任问题成 为多种价值矛盾的集合体, 利益各方难以就责任边 界达成共识, 长期以来, "第三人范围忽宽忽窄, 注册 会计师责任畸轻畸重' ［2］. 第三人范围问题是指注册会计师基于执业过程 中的瑕疵应当对多大范围内的第三人承担责任, 这 是普通法国家的侵权法/ 特别是过失侵权中最重要 的一个问题, 也是注册会计师专业诉讼争执的焦点 问题.考察域外注册会计师民事责任的演变历程不 难发现, 第三人范围问题久争不决/ 注册会计师责任 畸轻畸重的背后所隐藏的是公平与效率之间的较 量, 体 现 了 法 律 逻 辑 与 公 共 政 策 选 择 之 间 的 权 衡 ［3］ 6 －16.而对效率和政策因素的考量, 除了应遵循 侵权法律逻辑外, 更需要从经济学的角度分析成本 效益.本文试图对第三人范围/ 注册会计师审计侵 权责任的有效预防水平及审计失败后的预期最小社 会成本进行经济学分析, 以期为完善我国审计侵权 民事法律制度/ 进一步健全我国证券民事赔偿机制 提供理论支持. 二/审计侵权责任中第三人范围的研究背景 第三人范围问题在国外司法实践中存在"契约 相对人' / "已知第三人' 和"可预见第三人' 三种界 定标准, 并形成相应的三种学说. ( 一)契约相对人标准 该标准又称"厄特马斯标准' .由美国大法官 Cardozo 在 1931 年审理"Ultramares Corp. v. Touche, Niven ＆ Co. ' 案时提出, 即对基于过失诉因的请求, 只有在注册会计师与第三人之间满足了契约相对性 的前提下, 才能够被准许.契约相对人标准意味着 在审理注册会计师发表了有瑕疵的审计建议的案件 中只有接受审计或接受会计师其他专业服务的客户 才能够因会计师的过失而得到赔偿, 注册会计师不 ·43· 对与自己没有合同关系的第三人承担责任, 以避免 因第三人被获准无条件向注册会计师索偿, 会计师 面临在无限制的期限内, 向无限制的群体负担没有 数额限制的责任 ［4］.但后来的司法解释并没有严格 采纳 Cardozo 法官所创导的契约相对人标准, 而是在 具有"相当的契约相对性' 的情况下第三人也可以向 注册会计师索赔, 也就是可以索赔的当事人并不限 于合同当事人, 若第三人和合同当事人相当, 则该第 三人也可以向注册会计师索赔. ( 二)已知第三人标准 该标准认为, 第三人应当是已知的第三人, 不实 报告出具人对他们已经知道会依赖这些报告的第三 人担负有注意义务.英国的已知第三人标准是由 1964 年审理"Hedley Byrne' 案的法官首先提出, 故 被称为"Hedley Byrne 规则' .美国法学会编纂的 <侵权法重述> ( Ⅱ) 第 522 条界定了"不实信息侵 权' 的构成要件, 在侵权人的注意义务范围问题上采 纳了已知第三人标准, 因此该标准又被称为"侵权法 重述标准' .该标准的法理基础在于"欺诈' 与"诚 实但有过失' 之间存在区别.根据该标准, 注册会计 师只应当对他们已经知道或者已经预见到的会依赖 和利用其审计报告的第三人负有注意义务并承担相 应的责任; 否则, 第三人范围会非常广泛, 其责任也 将无边无际. ( 三)可预见第三人标准 可预见第三人标准认为, 第三人不仅应当包括 已知第三人, 也应当包括其可以合理预见的其他第 三人.最早提出可预见第三人标准的是 Wiener 法 官, 他在 1983 年发表的题为<注册会计师过失不实 陈述的普通法责任> 的法律评论中, 批评契约相对人 标准和已知第三人标准, 并认为, 与一般过失侵权责 任的责任基础相同, 注册会计师第三人责任的责任 基础应该以合理的可预见性为基础.第一个采纳该 标准审理的是"H. Rosenblum,Inc. v. Adler' 案.新 泽西州高级法院认为, 将注册会计师与产品生产者 区别对待, 没有充分理由, 因此, 准许第三人以过失 不实陈述为由提出索赔请求.由于注册会计师没有 在其所出具审计报告中就客户传播审计建议的范围 做出限制, 因此, 注册会计师应当向可以合理预见的 第三人尽到谨慎义务.第三人应当包括股东/ 债权 人以及可以合理预见的其他利害关系人.法院还认 为, 对可预见的第三人承担责任, 会促使注册会计师 做更为全面的审计, 过失索赔案件自然就会减少. 而且, 更为全面的审计所产生的额外费用, 大都可以 由审计界和投资者等分摊 ［4］. 三/第三人范围/ 有效预防水平及社会预期 成本 当中小投资者因审计失败或上市机构经营失败 而血本无归时, 往往基于简单/ 朴素的认识, 强调加 大注册会计师的法律责任.然而, 一味地加大注册 会计师的法律责任是不是解决问题的最优方式呢? 下面我们将运用侵权责任的经济学理论, 从分析注 册会计师审计侵权责任的有效预防水平开始, 通过 剖析第三人范围扩大对注册会计师侵权责任有效预 防水平的影响, 进而揭示单纯扩大注册会计师责任 的范围可能引发的负面经济后果, 并探寻审计失败 后的预期最小社会成本. ( 一)注册会计师的有效预防水平与审计失败 的社会成本分析 注册会计师实施的审计侵权责任的预防水平受 成本效益的约束, 不可能无限地增加.无论从整个 社会的角度, 还是从注册会计师这一微观主体的角 度, 都存在一个有效的注册会计师预防水平.在该 预防水平上, 注册会计师审计失败的预期社会成本 最小 ［5 －6］.那么, 注册会计师审计侵权责任的有效预 防水平是怎样决定的, 它与审计失败的预期社会成 本之间的关系怎样?以下进行经济学分析. 从整个社会角度看, 注册会计师发生审计失败 的预期社会总成本包括两大部分, 即注册会计师为 减少审计失败承担审计责任的发生概率而产生的预 防成本和发生审计失败的预期责任成本.为了减少 审计失败, 注册会计师往往需要采取一系列的预防 措施, 如扩大实质性测试的范围/ 加强会计师事务所 内部质量控制等, 而采取这些预防措施意味着注册 会计师要在时间/ 金钱/ 精力等方面付出代价, 也即 产生预防成本.假定注册会计师的预防水平为 x, 单 位预防成本为 w 元, 且设 w 不随 x 的变化而变化, 是 常数.则注册会计师采取预防措施的成本可表示为 wx.用图 1 表示, 横轴代表注册会计师的预防水平, 纵轴代表注册会计师的预防总成本, 则注册会计师 的预防成本线 wx 在图 1 中表示为一条经过原点/ 斜 率为 w 的直线.由于 w 通常是不为零的正数, 所以, 直线 wx 向右上方倾斜, 说明随着预防水平的提高, 注册会计师的预防成本将增加. 另一方面, 如果发生审计失败, 将会导致投资者 等利害关系人因为信赖不实审计报告而作出错误的 ·53· 投资/ 信贷/ 交易等决策, 从而产生各种经济损失. 当然, 审计失败发生的概率与注册会计师的预防水 平相关.当注册会计师保持高度的职业谨慎, 施以 更多的预防措施时, 审计失败发生的概率将会相应 减少.因此, 审计失败的预期责任成本与注册会计 师的预防水平呈负相关关系.随着预防水平的提 高, 审计失败的预期责任成本将降低.假设用 A 来 表示审计失败所造成各种损失的货币价值, 审计失 败发生的概率用 P 来表示, 则审计失败的预期责任 成本可以表示为 P( x) A.由于 P = P( x) 是关于 x 的 减函数, 所以审计失败的预期责任成本 P( x) A 也是 关于 x 的减函数.在图 1 中, P( x) A 表现为一条向 下倾斜的曲线.这说明审计失败的预期责任成本随 着注册会计师预防水平的提高而下降. 注册会计师的预防成本随着预防水平的提高而 上升, 而审计失败的预期责任成本随着注册会计师 预防水平的提高而下降, 那么, 审计失败的预期社会 成本与注册会计师的预防水平呈现怎样的关系?若 用 E( c) 来表示审计失败的预期社会成本, 则 E( c) = wx + p( x) A.在图 1 中, 可以在垂直于 x 轴方向上 加总直线 wx 和曲线 P( x) A 得到曲线 E( c) .由图 1 可见, 审计失败的预期社会成本曲线 E( c) 为一条 U 型曲线.因为曲线 E( c) 是 U 型的, 所以, 横轴上存 在一点 x*, 对应于曲线的最低点, 显然, 该点 x* 就是 使得审计失败的预期社会成本最小的注册会计师预 防水平.在点 x*处, 增加的单位注册会计师预防成 本( 边际社会成本 w) 等于减少的单位审计失败预期 责任成本［边际社会收益 － P′( x*) A］ ［7］.因此, 从 整个社会角度来看, 注册会计师的预防水平在该点 处是有效的, 或称点 x*为注册会计师的社会有效预防 水平.若注册会计师的预防水平超过 x*点, 譬如在 x*点的右边, 则注册会计师实施预防的边际社会成本 大于边际社会收益, 从整个社会而言, 这意味着注册 会计师的预防水平过高, 社会有效性要求注册会计师 应该降低预防水平.同理, 若注册会计师的预防水平 在 x*点的左边, 低于 x* 点, 则注册会计师预防的边际 社会成本小于边际社会收益, 从整个社会来看, 注册 会计师实施的预防水平过低, 这时, 社会有效性要求 注册会计师需要采取更多的预防措施. 若法律采取无过错责任原则来分配审计失败的 责任成本, 则图 1 中曲线 P( x) A 即为注册会计师有 关审计失败的预期责任成本曲线; 而直线 wx 即为注 册会计师有关审计失败的预防成本线; E( c)= wx + p ( x) A 曲线则是注册会计师有关审计失败的预期社 图 1注册会计师的有效预防水平与审计失败 的预期社会成本曲线 会成本曲线, 注册会计师有最小化预期总成本的动 机, x*是注册会计师的有效预防水平.偏离该点的 预防水平, 对注册会计师来说不是最优的. 上述模型化分析的结果表明, 注册会计师的预防 水平存在有效点( 或称最优点) , 在该点处, 审计失败的 预期社会成本最小; 若法律采取无过错责任原则来分配 审计失败的损害成本, 则在该点处, 注册会计师有关审 计失败的预期总成本最小.偏离该点的预防水平, 不论 是对注册会计师还是对社会都不是有效的. ( 二)第三人范围扩大对注册会计师有效预防 水平的影响 如果法律要求注册会计师需对可预见的第三人 承担民事责任, 那么, 注册会计师赔偿责任的范围将 被扩大, 因而, 在每一预防水平上, 注册会计师的预 期责任成本将增加.在图 2 中, 表现为注册会计师 的预期责任成本曲线将会向上位移, 即由曲线 P( x) A 上移至曲线 P′( x) A.与此相应, 注册会计师的预 期社会成本曲线 E( c)= wx + p( x) A 也会向上位移 至曲线 E′( c)= wx + p′( x) A, 也就是注册会计师的 预期社会成本会因为法律要求注册会计师需对可预 见第三人承担民事责任而增加.同时, 注册会计师 的有效预防水平也由点 x*右移至点 x .比较图 2 中两个有效预防水平 x*和 x 可见, 相对于有效预 防水平 x*, 扩大赔偿责任范围后的有效预防水平 x 有所提高; 相应的, 扩大赔偿责任范围后的有效 预防水平所对应的预期总成本也随之有所增加.也 就是说, 法律要求第三人范围由已知第三人扩展为 可预见的第三人, 意味着注册会计师不仅需要实施 更多的预防水平, 而且也承担更高的预期总成本. ( 三)第三人范围扩大对预期社会成本的影响 当因第三人范围扩大而承担更高的预期总成本 ·63· 图 2第三人范围扩大与注册会计师的预期总成本曲线 时, 为了降低审计风险, 减少预期总成本, 注册会计 师可能会采取以下两种应对之策: 一是剔除高风险 的审计客户, 以降低审计风险; 或者为避免因过高的 预期民事责任而导致破产, 干脆拒绝提供审计服务; 二是为最大限度地降低审计风险和规避法律责任而 被迫进行"过量审计' , 从而导致审计收费大幅提高. 上述两种情况最终都将导致严重的负面经济后果, 使整个社会为此付出代价. 1. 剔除高风险客户 剔除高风险的审计客户, 将会导致诸如高新技 术企业/ 中小金融公司等潜在风险较高的审计客户 得不到审计服务, 从而限制其对外融资, 进而抑制其 正常经营和发展.若注册会计师拒绝提供审计服 务, 那么, 潜在风险较小的机构也将难以得到审计服 务, 资本市场将不能得以正常发展.例如, 在 20 世 纪 80 年代的诉讼爆炸时期, 据不完全统计, 在高新 技术产业最为发达的美国加利福尼亚州, 受诉讼风 暴和保险市场萎缩的影响, 41% 的会计师事务所不 再接受审计业务, 76% 的会计师事务所拒绝承接为 盈利预测/ 计划和公开募股进行的审计业务 ［3］ 95 －155. 无独有偶, 在我国, 前些年因验资诉讼爆炸, 许多会 计师事务所拒绝承接验资业务, 致使有验资需求的 市场主体得不到验资服务, 从而增加了交易成本. 2. 过量审计 若注册会计师为最大限度地降低审计风险和规 避法律责任而被迫进行"过量审计' , 将会导致审计 收费大幅提高.而提高的审计收费最终转移给股东 或公众投资者.当股东支付的审计成本超过所取得 的审计收益( 注册会计师发现财务报告中的错弊而 为股东减少的损失) 时, 聘请审计服务将变得得不偿 失.作为降低代理成本的审计, 也就失去了存在的 必要.很显然, 上述两种结果都将使整个社会为此 付出代价.为了进一步认识第三人范围扩大的经济 后果, 下面以注册会计师被迫进行"过量审计' 为例 对此进行经济学分析. 我们仍然用 x 来表示注册会计师的预防水平, 即过量审计程度, 以 P 表示注册会计师发现财务报 告中存在错误或舞弊的概率, 以 H 表示注册会计师 发现财务报告中错弊而减少投资者损失的货币价 值, 则 P( x) H 为股东所获得的审计收益( 即减少投 资损失) 的预期值.由于随着预防水平( 即过量审计 程度) 的提高, 注册会计师发现财务报告中错弊的概 率将会增大, 故 P( x) H 是关于 x 的增函数.而且, 因为边际收益递减, 所以 P( x) H 将随着 x 的增加以 递减的速率增加.在图 3 中, 横轴代表注册会计师 的预防水平, 纵轴代表股东所获得的预期审计总收 益.预期收益 P( x) H 表现为一条向上倾斜/ 凹向横 轴的曲线, 随着注册会计师预防水平( 即过量审计程 度) 的提高, 股东所获得的预期审计收益以递减的速 率增加.另一方面, 假设每单位预防成本为 U 元, 且 是不随着 x 的变化而变化的常数, 则 Ux 是注册会计 师采取措施( 即过量审计) 的预防成本( 从而是投资 者支付的审计费用) .由于斜率 U 通常是不为零的 正数, 在图 3 中, Ux 表示为一条经过原点/ 向右上方 倾斜的直线. 曲线 P( x) H 与直线 Ux 相交于 D 点, 对应横轴 于点 X′.在点 X′的左边, 曲线 P( x) H 高于直线 Ux, 即投资者的审计收益大于所支付的审计成本, 其中, 在点 X″处达到最大, 即从投资者的角度, 注册会计师 的预防水平( 即过量审计程度) 在点 X″处是最优的. 在点 X′的右边, 直线 Ux 高于曲线 P( x) H, 即投资者 的审计收益小于所支付的审计成本.也就是说, 点 X′是投资者的盈亏临界点, 超过点 X′的注册会计师 预防水平( 即过量审计程度) , 对于投资者来说, 是得 不偿失的.也就是说, 注册会计师的预防水平( 即过 量审计程度) 不能无限地增加, 应该被限定在一个合 理的限度以内, 否则, 作为降低代理成本的审计, 将 失去存在的必要. 图 3注册会计师的预防水平与预期审计收益曲线 ·73· 四/结论 当审计失败给投资者带来巨大损失时, 社会公 众都强调要不断扩大注册会计师应承担的社会责任 和法律责任, 希望法律严惩这些注册会计师, 让他们 承担巨额赔偿 ［8］.然而, 上述关于注册会计师民事 侵权法律责任的经济学分析告诉我们, 一味地扩大 注册会计师民事法律责任的边界, 可能并不能收到 预想的效果, 甚至适得其反, 使社会为此付出更大的 代价.归根结底, 注册会计师审计侵权法律责任是 一个怎样公平与合理地分配资本市场风险的问题, 应当兼顾审计的内在局限性及其制度价值, 有必要 在坚守公平的同时, 适当强调效率. 我国注册会计师行业虽然经过 20 多年的发展, 但仍处在初级阶段.规模偏小/ 缺乏职业保险制度 等使得我国注册会计师行业的风险抵御能力普遍较 低.扩大第三人范围, 课以过多的责任, 可能不仅不 会促进我国注册会计师执业质量的提高, 反而会抑 制我国注册会计师行业的进一步发展.同时, 我们 也应看到, 在我国, 为了增资配股以及保牌等需要, 上市机构有着强烈的会计操纵和管理舞弊的动机; 而在不确定的第三人中有着为数众多的中小投资 者, 由于这些中小投资者的决策非理性, 加剧了资本 市场的投资风险.因此, 激励被审计单位管理层合 法经营/ 诚实守信, 要求中小投资者自己采取风险防 范措施, 对于预防审计失败/ 减少资本市场投资损失 具有根本性的作用.也就是说, 必须将注册会计师 审计侵权责任置于机构治理结构的框架下, 在注册 会计师/ 被审计单位及公众投资者等利害关系人之 间实现利益平衡, 而不是仅仅一味地试图单方面强 化注册会计师的民事法律责任, 才是有利于我国资 本市场也有利于注册会计师行业健康发展的正确 选择. ［参考文献］ ［1］ Epstein Marc J,Spalding Albert D. 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School of Accounting,Anhui University of Finance and Economics,Bengbu 233030,China) Abstract: Concerning the scope of the third parties,there are"Ultramares Standard ' ,"Restatement Standard ' ,"Reasonably Foresee- able Standard'in theory and corresponding judicial practice. By using tort liability of economic theory,this paper analyzes the scope of third parties of tort liability of auditors,and concludes that stressing constantly to expand the boundary of liability is not a fundamental approach to the civil liability of auditors,and it should be put under the framework of corporate governance structure so that the balance of interests among the company,auditors and investors could be achieved. Key Words: tort liability of auditors;scope of third parties;effective prevention level;minimum expected social cost;balance of inter- ests ·83·

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